AS.TRO CHIEDE INCONTRO ALLA DIREZIONE GENERALE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE PER DISCUTERE DEGLI ACCERTAMENTI AI GESTORI

Di seguito si riporta la nota inviata da AS.TRO all’ufficio centrale dell’accertamento, avente ad oggetto la problematica degli attuali accertamenti in corso sulle aziende di gestione di slot.
Il servizio AS.TRO per l’assistenza legale – tributaria, inoltre, rimarrà sempre attivo anche per le annualità di imposta che saranno oggetto di accertamento nel prossimo anno.
Oggetto: verifiche fiscali in corso sugli operatori del settore del gioco lecito ed esistenza di problematiche interpretative sull’applicazione delle norme tributarie – richiesta di un incontro per l’esposizione delle soluzioni interpretative adottate nel settore.
La scrivente Assotrattenimento 2007 (in breve AS.TRO), aderente a Confindustria servizi innovativi e tecnologici, è una associazione che rappresenta gli operatori del gioco lecito nei confronti delle istituzioni competenti per il settore del gioco e, in genere, nei confronti della Pubblica Amministrazione.
Numerose aziende associate, che operano quali “gestori” e terzi incaricati della raccolta delle somme giocate con gli apparecchi da intrattenimento di cui all’articolo 110, comma 6, del TULPS (testo Unico delle Leggi di Pubblica Sicurezza), sono attualmente interessate dalle attività di verifica di codesta Onorevole Agenzia delle Entrate e le stesse ci segnalano che sono insorti con i competenti Uffici accertatori alcuni contrasti interpretativi sul trattamento tributario di determinate fattispecie. Si tratta di casistiche specifiche del settore che, tuttavia, hanno una significativa rilevanza per le aziende associate e sulle quali appare opportuno un chiarimento, anche per dare un quadro di certezze alle imprese interessate.
Le suddette casistiche attengono principalmente alle modalità di funzionamento e agli eventi che riguardano gli apparecchi da intrattenimento e sono di seguito sintetizzate:
1)      Le somme giocate con gli apparecchi da intrattenimento vengono memorizzate mediante appositi contatori numerici. In particolare, per la quantificazione del Prelievo Erariale Unico (PREU) dovuto sulle somme giocate viene fatto riferimento ai seguenti due valori:
a) il contatore: ossia “il valore, espresso in centesimi di euro, del contatore progressivo CNTTOTIN del volume di euro introdotti, indicante l’incasso complessivo dell’apparecchio di gioco dalla sua prima installazione, comunicato dal concessionario ad AAMS secondo quanto previsto nel provvedimento del Ministero dell’economia e delle finanze – Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, emanato ai sensi dell’articolo 39, comma 13-bis, lettera e), del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, e successive modificazioni ed integrazioni” (decreto AAMS 12 aprile 2007);
b) il contatore annuale: ossia “il valore, espresso in centesimi di euro, del contatore CNTTOTIN alle ore 24:00 del 31 dicembre di ogni di anno d’imposta, comunicato dal concessionario ad AAMS secondo quanto previsto nel provvedimento del Ministero dell’economia e delle finanze- Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, emanato ai sensi dell’articolo 39, comma 13-bis, lettera e), del decreto-legge n. 269 del 2003, convertito con modificazioni dalla legge n. 326 del 2003, e successive modificazioni ed integrazioni” (decreto AAMS 12 aprile 2007).
Pertanto, nella generalità dei casi, le somme giocate (da cui vengono detratte le vincite erogate per ottenere le somme raccolte su cui vengono parametrati i compensi riconosciuti ai terzi incaricati della raccolta), risultano dalla lettura dei suddetti contatori effettuata dai concessionari tramite la rete telematica. Inoltre gli stessi concessionari provvedono anche a comunicare il valore dei contatori all’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato (AAMS). Nei casi in cui non è possibile leggere i contatori degli apparecchi tramite la rete telematica, il PREU viene determinato sulla base di un importo forfetario giornaliero (fissato con decreto di AAMS). La quantificazione forfetaria si applica fino al momento in cui i contatori dell’apparecchio non sono nuovamente leggibili per il tramite della citata rete telematica. Sulla base della nuova lettura si provvede, quindi, a conguagliare (in più o in meno) l’importo del PREU liquidato provvisoriamente sulla base dell’importo giornaliero forfetario. Ne consegue che, qualora sia possibile leggere il contatore annuale, si conosce l’importo complessivo delle somme che sono state raccolte dagli apparecchi da intrattenimento in un determinato anno solare (tranne il caso che manchi il contatore dell’anno precedente). In alcuni casi, tuttavia, tale lettura non è possibile a causa di interruzioni di funzionamento dell’apparecchio che impediscono una corretta memorizzazione del contatore annuale, sicché il PREU viene liquidato, dalla data dell’ultima lettura al 31 dicembre dell’anno, con modalità forfetaria. In altri casi, la lettura è impedita da eventi che incidono sulla funzionalità o addirittura sull’esistenza dell’apparecchio. Si intende in particolare fare riferimento ad eventi quali il furto, l’incendio, il danneggiamento degli apparati che compongono i contatori, il sequestro, la confisca (questi due ultimi eventi sono spesso imputabili ad altri soggetti, quali ad esempio il titolare del locale dove è installato l’apparecchio), ecc. In queste casistiche il PREU viene quantificato con modalità forfetaria dal giorno dell’ultima lettura fino al giorno dell’evento.
Le imprese associate nelle fattispecie sopra descritte adottano di norma le seguenti modalità di contabilizzazione delle somme raccolte:
a) se l’apparecchio torna il loro possesso, provvedono a contabilizzare le somme effettivamente raccolte dall’apparecchio (ossia quelle residue presenti nel cassetto), che non coincidono con quanto risulta dai rendiconti del concessionario, il quale applica, per i giorni privi di lettura, l’importo forfetario giornaliero. Pertanto la remunerazione che residua al terzo incaricato della raccolta, al netto dell’importo che viene riversato al concessionario (calcolato sull’importo forfetario), diverge dalla remunerazione teorica che è anch’essa quantificata sull’importo forfetario. La descritta divergenza è tanto più ampia quanti maggiori sono i giorni che intercorrono dall’ultima lettura al 31 dicembre o al giorno in cui l’apparecchio ha cessato di funzionare (perché, ad esempio, incendiato, sequestrato, confiscato, ecc.). La divergenza in questione è generalmente negativa, in quanto l’importo giornaliero forfetario è molto spesso superiore alla raccolta giornaliera effettiva del singolo apparecchio;
b) se l’apparecchio non è più recuperato (o è, comunque, distrutto) ed è con esso perso anche il denaro contenuto nel cassetto, le aziende associate, non potendo conoscere quale sia stato l’incasso effettivo, nella maggior parte dei casi non rilevano contabilmente alcuna somma raccolta per il periodo in cui è stato applicato il metodo forfetario. Dunque, le somme che vengono riversate al concessionario, calcolate appunto con il forfait, si traducono inevitabilmente in una riduzione dei corrispettivi maturati. In altri termini, dal momento che il concessionario richiede comunque il versamento delle somme teoricamente raccolte sulla base dell’importo forfetario (composte dal PREU, dal canone di concessione e dal compenso spettante allo stesso concessionario), il terzo incaricato dovrà provvedere al loro versamento riducendo il proprio compenso. Ciò perché per prassi oramai consolidata il compenso viene quantificato sulla base della differenza tra importi raccolti (pari a somme giocate meno vincite erogate) e la somma dell’importo da versare al concessionario e del compenso riconosciuto all’esercente il locale in cui è installato l’apparecchio;
c) in caso di furto, incendio, sequestro e confisca (quando si tratti di eventi non imputabili alle aziende associate), viene frequentemente perso anche il denaro relativo a periodi in cui gli apparecchi sono stati regolarmente letti. Alcune aziende associate, per semplificare il proprio processo amministrativo, anziché rilevare le somme raccolte e, poi, la sopravvenienza passiva per la loro perdita, non contabilizzano alcun valore, ritenendo che nessun importo in denaro sia entrato nella loro disponibilità.
 
2) I contratti che vengono stipulati con i concessionari dai “gestori” e dagli “esercenti”, per l’esercizio dell’attività di raccolta delle somme giocate, prevedono normalmente una identica remunerazione per entrambe le imprese, ossia pari al 50% dell’importo raccolto che residua dopo il riversamento delle somme spettanti al concessionario. Tuttavia, nella prassi, si verifica che le due imprese possano decidere di ripartire tra loro le somme raccolte in percentuali, di volta in volta, parzialmente differenti, per tenere conto di alcuni fattori quali ad esempio: la volontà del gestore di “fidelizzare” il locale in cui sono siti gli apparecchi, la presenza di eventi che hanno modificato nei singoli casi il valore dell’attività da ciascuno espletata, ecc. I gestori provvedono, quindi, a contabilizzare la loro effettiva remunerazione, così come di volta in volta convenuta con gli esercenti, in deroga alle originarie condizioni contrattuali. Nella maggior parte dei casi gli esercenti rilasciano ai gestori (che operano per conto del concessionario) una ricevuta che indica il maggior compenso da loro ricevuto ovvero viene redatto un verbale di scassettamento degli apparecchi con l’evidenziazione del compenso da ciascun soggetto percepito. La deroga contrattuale è, dunque, adeguatamente documentata e comprovata dalle aziende associate.
3) Alcune aziende associate ritengono che il servizio di raccolta delle giocate espletato per conto dei concessionari si consideri ultimato solo con lo scassettamento dell’apparecchio e l’effettiva raccolta del denaro scommesso. Pertanto provvedono alla contabilizzazione della loro remunerazione non quando le somme sono giocate e immesse nell’apparecchio, ma quando concretamente il denaro viene prelevato dall’apparecchio stesso e riversato al concessionario. Tale tesi interpretativa, che non appare infondata, comporta la rilevazione dei componenti positivi di reddito secondo un criterio temporale diverso da quello basato sui contatori degli apparecchi.
4) Gli apparecchi secondo le previsioni normative in materia debbono erogare un ammontare di vincite non inferiore al 75 per cento delle somme giocate su un ciclo di partite non superiore a 140.000 e non inferiore a 14.000, di volta in volta verificato, in sede di certificazione dell’apparecchio, dall’ente certificatore, e, successivamente all’installazione dello stesso apparecchio, dal concessionario della rete telematica. Dovendo rispettare il rigido precetto normativo che non consente di scendere sotto il 75 per cento delle giocate, i produttori, anche in considerazione del fatto che risulta particolarmente complesso il rispetto puntuale del suddetto limite, sviluppano software di gioco con motori di pagamento che prevedono percentuali di vincite superiori di alcuni decimi al limite in questione. Oltre a tale aspetto si deve anche tenere conto del fatto che alcuni produttori, per rendere più performanti i loro prodotti nei confronti dei giocatori, hanno immesso sul mercato italiano apparecchi che erogano percentuali di vincite molto superiori al limite del 75 per cento. In alcuni studi sul settore del gioco lecito si sostiene che la percentuale media nazionale delle vincite con gli apparecchi di cui all’articolo 110, comma 6, del TULPS è circa pari al 75,6 per cento.
Gli Uffici accertatori non riconoscono, però, in sede di verifica, la presenza di vincite erogate per una percentuale superiore al 75 per cento, facendo riferimento al descritto limite normativo. Si segnala che i contatori che i concessionari hanno trasmesso all’AAMS contengono anche l’informazione sulle vincite erogate e, dunque, seppure in modo non sempre puntuale, appare possibile per codesta Onorevole Agenzia acquisire dalla stessa AAMS una ragionevole stima di quale sia stata la percentuale delle vincite erogate nei vari anni.
Con riferimento alla descritte fattispecie, la scrivente Associazione chiede, quindi, un incontro per poter esporre le proprie valutazioni tecnico-giuridiche, anche in considerazione delle attività di controllo in corso. A tal fine sono di seguito anticipate alcune considerazioni giuridiche che si desidera sottoporre all’attenzione di codesta spettabile Direzione.
1) Le specifiche modalità forfetarie di determinazione del PREU, in caso di mancata lettura dei contatori, si ritiene che esplichino la loro efficacia solo con riferimento a tale imposta. Si tratta, in effetti, di una modalità particolare di quantificazione della base imponibile che non sembra possa assumere rilievo nel diverso comparto impositivo delle imposte dirette (IRES, IRPEF e IRAP). Ne consegue che ai fini del reddito e dell’IRAP i corrispettivi maturati dovrebbero essere quantificati con riferimento alle somme effettivamente raccolte dagli apparecchi e non in relazione alla raccolta teorica misurata con il metodo forfetario. A tal fine dovrebbero costituire prova sufficiente le scritture contabili tenute dall’impresa, nelle quali sono state annotate le somme effettivamente incassate.
Ad analoga conclusione (irrilevanza del valore forfetario) si dovrebbe poter pervenire anche nel caso in cui l’apparecchio e il denaro in esso contenuto non siano più nella disponibilità del gestore a causa di furti, incendi, confische e simili. In effetti, in questa fattispecie non essendo possibile conoscere la raccolta dell’apparecchio nel periodo in cui i contatori non sono stati letti (prima dell’evento), appare non infondato il comportamento tenuto da molte imprese associate di non contabilizzare alcuna somma raccolta. Infatti, il relativo valore sarebbe privo dei requisiti della certezza e della oggettiva determinabilità, che sono necessari per una sua eventuale rilevanza reddituale (ex art. 109 del TUIR). Inoltre, l’eventuale compenso sarebbe bilanciato dalla corrispondente sopravvenienza passiva derivante dalla perdita del denaro e, quindi, risulterebbe anche inutile, ai fini della quantificazione del reddito, contabilizzare due importi di segno opposto e di identico ammontare, caratterizzati – come detto – da una evidente incertezza sull’an e, soprattutto, sul quantum.
Nella diversa ipotesi in cui le somme raccolte risultino dai contatori letti e trasmessi regolarmente all’AAMS, ma il relativo denaro non sia stato possibile prelevarlo perché l’apparecchio è stato rubato, incendiato, confiscato, ecc., appare, in effetti, preferibile rilevare, da una parte, le somme raccolte e i compensi maturati e, dall’altra, la sopravvenienza passiva per la perdita del denaro. Tuttavia, la soluzione di non rilevare le somme raccolte e, corrispondentemente, la connessa sopravvenienza passiva, non sembra che possa comportare alcun effetto sul reddito da dichiarare e, quindi, sulle imposte dovute, trattandosi di importi identici e contrapposti. D’altra parte, l’articolo 109, comma 4, ultimo periodo, dispone espressamente che “le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi”. Dunque, anche qualora si volessero recuperare a tassazione le somme raccolte, l’Ufficio dovrebbe corrispondentemente riconoscere la deduzione della sopravvenienza passiva per la perdita del denaro, con conseguenza irrilevanza reddituale della contestazione. Si ritiene opportuno segnalare che la mancata contabilizzazione trova, comunque, il suo fondamento nel fatto che il gestore non ha concretamente raccolto le somme dall’apparecchio e, quindi, le stesse non sono mai entrate nella sua disponibilità (sia fattuale che giuridica), poiché l’apparecchio è detenuto dall’esercente (presso il quale è installato). Pertanto, non appare irragionevole il comportamento contabile tenuto dai gestori in questione e, dunque, dallo stesso non dovrebbero derivare conseguenze ai fini impositivi.
2) Per quanto attiene all’accordo tra “gestore” ed “esercente” finalizzato ad una diversa ripartizione tra le parti del compenso maturato per la raccolta delle somme giocate, si ritiene che non vi sia alcuna prescrizione normativa che vieti o preveda particolari forme ad substantiam per la validità dell’atto.
Pertanto, non sembra che possa, ai fini fiscali, essere disconosciuta la rilevanza degli accordi intercorsi tra i due soggetti che, peraltro, risultano anche documentati (come chiarito in precedenza) da apposite ricevute o da verbali di scassettamento degli apparecchi. D’altra parte, una ripresa fiscale non si può fondare su una lettura acritica e formalistica di una clausola del contratto, quando i fatti concreti conducono a diverse conclusioni. In altri termini occorre tenere conto della effettiva volontà delle parti (Corte di Cassazione, sentenze n. 4064 del 1997, n. 5935 del 1999, n. 9944 del 2000, n. 12794 del 2001, n. 22889 del 2006, n. 10356 del 2007, n. 12192 del 2008 e n. 22185 del 2008), le quali possono modificare o integrare (anche con formule non sacramentali) il contratto originario.
3) L’articolo 109, comma 2, lett. b), del TUIR prevede che “i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi”. La norma fiscale rinvia, dunque, la rilevanza reddituale dei ricavi e dei costi derivanti dalle prestazioni di servizi al momento in cui le stesse si debbano considerare ultimate. Nel caso del servizio di raccolta delle somme giocate per conto dei concessionari, non sembra, tuttavia, agevole individuare il momento in cui il servizio si debba considerare ultimato e il compenso maturato. Infatti, l’attività del terzo incaricato si ritiene che non possa considerarsi esaurita nel momento in cui le somme sono giocate con gli apparecchi, poiché una parte rilevante delle sue funzioni è costituita proprio dallo scassettamento dell’apparecchio e dal riversamento della raccolta netta al concessionario. L’incertezza sulla competenza fiscale dei proventi permane anche qualora si voglia ritenere che il servizio di raccolta rientri tra i “contratti da cui derivano corrispettivi periodici”, in quanto il dubbio riguarda proprio la data in cui i corrispettivi maturano.
Le considerazioni sopra esposte evidenziano, quindi, come sulla individuazione della competenza dei componenti positivi sussista una obiettiva condizione di incertezza. Ne consegue che i comportamenti tenuti dagli operatori anche in difformità alla soluzione interpretativa che vorrà adottare codesta Onorevole Agenzia, non dovrebbero essere sanzionabili. Peraltro, trattandosi di questioni di competenza, non vi è comunque stata alcuna sottrazione di materia imponibile, ma solo un eventuale spostamento della stessa da un esercizio all’altro. La Suprema Corte di Cassazione, nell’affermare l’inderogabilità del principio di competenza, ha sottolineato che, al fine di evitare la doppia imposizione sul medesimo componente di reddito generatasi a seguito della definitività della pretesa tributaria, il contribuente può esercitare “l’azione di restituzione della maggior imposta indebitamente corrisposta per la mancata esposizione nell’annualità di competenza dei costi negati in relazione a diversa imputazione temporale” (Corte di Cassazione, sentenza del 10 marzo 2008, n. 6331. In tal senso anche la sentenza dell’8 luglio 2009, n. 16023).
In conformità all’indirizzo della Cassazione, la circolare del 4 maggio 2010, n. 23 ha fornito alcune indicazioni operative in merito al diritto al rimborso della maggiore imposta versata con riguardo al periodo d’imposta di effettiva competenza. Tale principio è stato ribadito nella circolare del 27 giugno 2011, n. 29. Da ultimo, con la circolare n. 31 del 2 agosto 2012 è stata prevista la possibilità di compensare l’imposta a debito con quella a credito nell’ambito del procedimento di adesione. I descritti principi si ritiene che siano applicabili anche in caso di accertamento per errata imputazione temporale dei componenti positivi (in tal senso risposta n. 4 della Diretta MAP del 31 maggio 2012, risposta n. 1.4 della circolare n. 35 del 20 settembre 2012, ed anche Assonime, Approfondimento n. 3 del 2011). Inoltre nel caso in esame, stante l’obiettiva incertezza su quale sia la soluzione corretta, le sanzioni amministrative si dovrebbero, comunque, ritenere non dovute. 4) In relazione alla percentuale di vincite erogate dagli apparecchi, si ritiene che non possa essere assunta in via aprioristica la percentuale del 75 per cento, stante il fatto che la stessa, per i motivi esposti in precedenza, risulta essere a livello nazionale più alta. Pertanto, in tutti i casi in cui non sia possibile per il gestore dimostrare analiticamente quale sia stata l’effettiva percentuale di vincite erogate dall’apparecchio, si chiede a codesta Onorevole Agenzia delle Entrate di applicare la percentuale media nazionale di vincite con gli apparecchi di cui all’articolo 110, comma 6, lett. a), del TULPS, calcolata dall’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato. Tale soluzione appare ragionevole ed evita di attribuire al gestore, in sede di accertamento, un reddito non effettivamente conseguito.
In attesa di ricevere una eventuale convocazione per l’incontro richiesto, con la presente si porgono Distinti Saluti.
Avv. Massimiliano Pucci – Presidente assotrattenimento2007
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